摘要:政府行政成本与企业生产成本的不同之处在于政府提供的公共服务是垄断性的;政府并非盈利性组织，经费来源是国家财政直接拨款。这使得它具备两大特征:权力不对等，行政收入来源无须经过市场这一关卡的检验，直接入账;时间不对应，行政成本与行政收入的时间逻辑关系与企业生产成本和收入的时间逻辑关系正好相反。
　　关键词:行政成本成本管理逐层成本管理法
　　　一、 逐层成本管理内容及方法
　　成本管理是指:企业生产经营过程中各项成本核算、成本分析、成本决策和成本控制等一系列科学管理行为的总称。成本管理一般包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等职能。成本管理是企业管理的一个重要组成部分，它要求系统而全面、科学和合理，它对于促进增产节支、加强经济核算，改进企业管理，提高企业整体成本管理水平具有重大意义。
　　逐层成本管理方法是一种新型的企业成本管理方法，由杜勇、陈建英首先在《新型成本管理方法——逐层成本管理法》一文中提出，他们将日常管理中出现的成本详细的划分为表皮成本、内层成本和葱心成本三个层次，利用葱心成本模型(图1)形象的表达出来。它是一种综合多种成本核算方法，分析各自特征结合葱心成本模型的三个层面有的放矢的进行成本控制。
　　表皮成本，总体上就是企业的产品成本(即外显成本)，在会计核算资料中有详细的反映。
　　主要手段就是控制成本，结合成本会计的信息报告进行成本管理，其主要目的是降低产品的生产成本，压缩不必要开支，以最小单位成本换取最大产品效益，并由此提升企业的竞争地位。具体方法主要为成本分析法、西格玛管理法、瓶颈管理法等功能成本分析法。比如，日本丰田公司就在表皮成本控制上有杰出动作。着重从生产过程的浪费、库存的浪费、质次品的浪费、等待的浪费、搬运的浪费、加工的浪费和动作的浪费这七个方面去展开功能成本的分析[1]。
　　内层成本，指为获取产品生产的资源或使得产品符合某种标准要求等而附带发生的费用支出。主要包括质量成本、资金成本、环境成本和社会责任成本等内容不在产品实体和成本会计中体现，但对企业整体的竞争能力、长期偿债能力、资本营运能力以及社会贡献能力甚至企业的长远发展和社会声誉，都有深刻的影响。将成本管理与企业战略发展结合起来，从整体上控制成本。杜勇、陈建英的观点是应以核心竞争力为导向，运用战略成本管理法中的成本动因分析工具对其进行成本管理。这一工具在实施上比较细致，涵盖产品生产销售的很多方面，适合于日常的成本控制，但是正是那些具有普遍意义和战略意义的成本动因深刻的影响到企业成本控制。企业的生产成本是多重成本动因共同作用的结果，成本动因的影响和作用有很大的差异，没有一种成本动因能成为企业成本地位的唯一决定因素，辨别清楚各价值活动的成本动因，细化内层成本，能够帮助我们认识相对成本地位形成的原因和它如何被改变，为强化成本控制提供有效途径[1]。
　　葱心成本主要指一种以员工知识、能力、素质的全面提升作为成本管理的根本出发点成本管理概念。通常是由人员的素质较低、能力较差或行为举止不当等原因而造成的偏离理想状态的成本耗费。它是承托内层成本和表皮成本的基础，也是成本管理核心。这一成本之所以能够成为葱心成本，原因在于无论是生成企业产品的外显成本还是决定企业竞争地位的内涵成本，其产生的根源都可以归结为人力的匮乏。由于人员的业务素质不够强所造成的企业成本流失是最根本也是最大的[1]。然而，由于它处在成本管理的内部中心，经常被表皮成本和内层成本掩盖而忽略，在日常成本核算中，这一产生表皮、内层成本的人力因素成本往往被忽视。运用能本管理等方法，以人为本，从核心问题出发，降低人力匮乏成本，提高员工的能力。最大限度地发挥人的潜力，从而实现能力价值的最大化。
　　二、我国行政成本管理存在的问题
　　党的十六大明确提出了降低行政成本的概念，在发挥政府的组织优势和整体力量以优化资源配置，建设节约型社会之经济型政府，其本质目标就是节约和控制行政成本，减少资源消耗，建设一个定位准确、规模适度、成本合理的有限型、效能型和廉价型政府。我国政府公共事务管理过程中资源消耗大、行政成本高、浪费现象严重等问题日趋严重。总体情况是行政成本现状呈上升态势， 主要有以下表现:
　　我国政府行政成本居高不下。世界各国政府为保证自身运转，履行行政职责都需消耗相当大的物质资源，但我国的行政消费则比较突出。如图2所示，据统计，1986年至 2005年间，我国的行政管理开支由人均20.5元增长到498元增长了24倍，大大高于同期财政收入和GDP增长。我国行政管理费占年财政收入情况仅以2005年为例是14.6%，日本为2.38%、英国为4.19%、韩国为5.06%、法国为6.5%、美国为9.9%。而且近年来还有大幅攀升的趋势。
　　《行政管理学简明词典》对行政管理支出的界定为:国家权力机关和行政管理机关进行活动所需要的预算费，包括行政支出 (含国家机关经费和人民团体活动补助费 )和外交支出。这种界定的观点是行政管理支出完全在财政预算范围内，而实际生活中很多支出为预算外和制度外支出。由行政资源的使用不同，行政成本的结构具有一定的可变性，基本上行政资源用于支付以下三种开支:办公人员的工资、办公设施的更新换代和办公经费等。其中用于支付工资的部分一般是相对稳定的，用于接待费用和会议费用的成本则变化幅度较大。
　　公众消费或接受政府的公共产品和行政行为，要支付大量人力、物力成本，奉纳成本过高。行政审批制度是计划经济体制遗留下来的制度之一。由于我国体制改革和经济改革速度并不完全同步，致使政府行政活动中，审批程序过于繁琐，行政效率不高。另一方面，对于一些本应由市场自行调节的经济活动，政府大包大揽过多参与是以政府职能的越位。不少地方政府为带动本地区经济发展，下大力气招商引资。本意虽好，在实施过程中主观意愿过强，对本地区经济发展缺乏宏观部署，甚至有重复建设造成大量资源浪费。对引进的项目又缺乏有能之士的管理，很多项目不了了之造成行政成本的二度浪费。
　　再则，从整体上看，政府行政活动是非营利性的，并且以实现目标决策为主，成本核算只是一种附带性的参数。政府的许多活动是无法明确的严格成本的，比如某些特殊公共事业，涉及社会安全和国家建设的，在实际操作中，往往很难严格核算成本。这就要求政府的行政人员从自身出发严于律己。同时，由于行政制度规定我国各级政府行政支出都依据全国统一行政管理制度，不与地方财政挂钩，很多地方政府不对行政成本进行限制，容易造成“大锅饭”现象。
　　三、逐层成本管理方法在行政成本管理中的应用和启示
　　“企业精神”的基本理念是追求成本效益。“企业型政府”这一概念则是最先由美国学者戴维·奥斯本和特德·盖布勒在《改革政府》提出。这一说法并不是指政府需要像企业那样运作，而是认为企业家在经营企业中所追求的高效、高质、高售后和精益求精的服务精神值得引入政府管理，他们认为新的以企业家精神对政府的影响和改革衍生出的新型政府治理模式终将代替旧的官僚主义治理模式。政府的管理是运用公共权力、为实现公共利益而进行的管理，这种管理是以公共财政亦即纳税人的税务支出为支撑的，所以执政之本在于为民。合理高效的使用纳税人的钱，使行政成本有的放矢，是落实企业家精神和重视行政成本的关键。

利用葱心成本模型尝试划分行政管理成本。
　　行政表皮成本在日常会计核算中有详细反映。它基本上对应国家行政机关为完成各项行政任务，维持其正常工作所必须的经费开支。对于这一部分成本管理，黄安心的观点是将这一类问题归结为行政资源耗费问题，他将行政成本定义为行政机关及其工作人员因行政权而获取的和在行政管理活动中消耗的行政资源。它们明显、易观察，因此，也可称为行政外显成本。由于这类成本最后都会交由财务部门规整分配，因此，对于这一层次的成本管理工作来说，参考前文提到的表皮成本管理方法，分清行政成本的各个项目，找到成本消耗过高的项目追溯其发生动因，追根溯源进行控制就能收到明显效果。
　　行政内层成本，根据成本的获取途径不同可划分为制度内和制度外两种。制度内指政府机关及其工作人员在国家法规制度范围内行政而获取的资源;制度外指行政机关及其工作人员违反国家法规制度、因行政权的垄断而获取的资源。根据行政成本和行政绩效之间的联系，又可以将之分为有效行政成本和无效行政成本。有效行政成本是政府从事行政活动支付的必要成本，是政府获取社会收益的前提;无效行政成本是政府实施行政行为时支付的超量成本，即这部分成本不能创造出相应的社会效益，导致行政资源不必要的损耗。内层行政成本是政府寻求发展、贯彻执行新的政策等在社会生产实践中的第一道关口。内层行政成本不直接构成行政工作实体，也没有反映在日常成本会计中，但这一成本往往影响着政府的行政能力，同时关系到政府的发展和社会声誉，这一成本如此重要却在以往的对行政成本管理工作的研究探讨中轻描淡写，庞大的开销无声地成为成本黑洞。因此在明确划分出这一类成本之后，内层成本就不会再成为沉没成本，应得到政府审计工作的足够重视。
　　行政葱心成本类似于决策成本，究其根源也归结于人力的匮乏。按照这一观点观察，不难发现政府在行政过程中，各层行政人员职责的基本性质是与企业相通的。具体来说，政府的行政人员(同位于企业管理者)决策失误导致资金严重浪费，成本居高不下;政策落实过程中人员工作疏忽怠慢，直接的后果就是行政效率下降造成摊派推诿，进而引起内层成本浪费严重影响到政府整体行政工作。表面上看政府行政人员进行正常工作的经费开支成本过高，似乎出于工作效率低下、办公程序设计不合理等因素，但究其根源实乃人力的匮乏。从高层管理者到基层实施者都存在对行政业务专业知识不足、工作办事能力不强，行政效率不高等问题，导致行政工作中过多的消耗，政策法规无法顺应市场经济发展，而造成巨大浪费并与大量发展机遇擦肩而过。
　　四、结束语
　　因此，笔者认为，为有效地对行政成本进行控制和管理，不妨参考企业管理模式，借鉴戴维.奥斯本的观点改造行政成本管理理念，由外及内、层层深入，以人力匮乏成本管理为核心，逐层分解推导出内层行政成本和表皮行政成本管理体系。由于它是内层成本和表皮成本产生的源头，所以应该成为政府行政成本管理工作的重点，把全面提升行政人员的专业知识能力，素质提升作为成本管理的根本出发点，重视人才培训，努力建造学习型政府。
　　在引入逐层成本管理方法的基础上嫁接能本管理方法——这种因人而异、量力而行的管理方法，是人本管理发展的新阶段。两者的联合可以最大限度的发挥人的主观能动性，采取最有效的方法，从而实现能力价值的最大化，把能力这种最重要的人力资源作为组织发展的推动力量，并实现组织发展的目标和创新。
　　总之，通过葱心成本模型可以使我们清楚的看到行政成本的基本构成，因地制宜地找到各层面最适宜的成本管理方法，将那些沉默的行政成本挖掘出来，完善成本控制。同时，通过社会监督加强政府行政的透明度，约束不良行政行为，结合政府行政管理部门自身努力， 行政成本管理必能取得新的进展。