摘要：
税收存在的必要性和必定性无庸质疑，由于税收的取得方式是由国家强制征收，因而使得人们产生出一种错觉，似乎公民向国家纳税仅仅是一种义务，而无任何权利可言，由此导致对纳税人履行义务的单方面追求，而忽略了纳税人权利的保障。这种思想不仅存在于征税人意识中，同时存在于纳税人意识中。庆幸的是自20世纪80年代以来，掀起了全球性的税制改革活动，几乎波及所有国家，人们的权利意识大大增强，各国也制定了相应的法律和制度保护纳税人的权利。我国的税制也进行了一次根本性的改革，对税务机关进行重新定位，建立了新的征纳关系。但由于“国家本位”思想根深蒂固，“义务本位”的观念仍在税收领域占据主导地位。虽有了权利意识，但对于纳税人权利理解不全面，特别在宏观层面上的权利被忽视了。现在，保护纳税人的权利已成为极富现实意义的社会问题和和法律问题。从法律制度上确立和保护纳税人的权利，消除“国家本位”、“权力本位”，建立“个人本位”、“权利本位”思想是发展市场经济的客观要求，是建立法治国家的方略在国家税收领域的具体体现，是评价中国法制化进程的核心指标。改变目前纳税人权利保护差的现状，杜绝征税机关乱收税收费现象，保护公民的人身财产权是本文的意旨所在。为此，本文首先从政治、经济学、法哲学三个角度论述纳税人权利的理论依据，接着详细介绍纳税人应是有了整体权利、个体权利以及国外关于纳税人的权利的规定。有权利没有保障则权利如同虚设。保护纳税人的权利应从纳税人和税务机关两方面着手，缺少任何层面都会出现漏洞 。而确立保护纳税人权利的指导思想，建立健全税收法律体系，是提高税收立法、执法、守法水平的重要保证法治则是该指导思想的具体要求。法治的要求是良好的法律被遵守，有良好的法而不被遵守同样不构成法治，确实保障纳税人权利应从税收法律当事人——税务机关一方着手，税收的无偿性、强制性决定了税务机关在税收法律关系中主动地位，税务机关的执法观念及方式决定了纳税人权利能否得到切实保障，改变征税机关的执法观念，建立健全税收征管体制和税务行政的监督制度是保障纳税人权利切实可行的必须采取的措施。

　　关键字：纳税人权利 、理论依据、整体权利、个体权利、执法保障 监督保障 权利意识

一、理论依据

公民有依法纳税的义务，正如法国一句谚语所说的，死亡和纳税是任何人都不可避免的，这产生一种错觉似乎纳税是公民一项纯粹义务，导致对公民履行义务的单方面追求，而对其应有的权利却毫不关注，更不用提保护其权利。随着市场经济的发展，人们对税收的认识更加深刻并开始从税收的本质去研究思考税收相关问题，权利意识大大提高。特别是20世纪80年代以来，掀起了全球性的税制改革活动，几乎影响到各个国家，这其中普遍趋势就是重新审视纳税人在税收法律关系中的权利和义务，与之呼应，我国税制也正进行一场根本性改革，对纳税人权利予以关注，2001年5月修订后颁布实施的《中华人民共和国税收征收管理法》，首先在法律层面上集中表达了纳税人的权利。随后法学界、经济学界对纳税人权利予以普遍关注，但是不是说纳税人权利是因法律的规定而存在的呢？但追求根本纳税人权利的来源则可以追溯及近代议会对王权的约束，既不代表不纳税，那么纳税人的权利有何而来呢？可以从政治、经济、法律三大视角分析。

一）、从政治角度国民主权理论与纳税人权利
税收的存在与国家的存在有着直接的关联，税收是财政收入的主要来源，是国家维持和运转的“生命源”，从宏观和粗略整体上把握一国的全体国民组成的纳税人国民对国家的义务就是纳税义务，而权利义务是相伴出现的。因此，纳税人权利和国民权利有着本源上的关联。从国家视角看，纳税人权利就是国民权利在税收方面的体现。因此，寻求纳税人权利存在的依据，国家与国民的关系问题应是一个首要的并能有收获的途径。
国民是国家的主要组成要素，国民依赖国家存在和发展；但国民有与国家相分离，国民是国家的缔造者 是决定一个国家命运走向的最革命力量。而国家做为一个实体对国民进行管理、统治，对外享有独立的权力。这最高的国家权利就是主权，对于主权的归属是谁，国家和国民有两种不同的学说：国家主权说和国民主权说。国家主权说认为国家的最高义务是巩固和扩大自己的实力，个人和团体不能享有任何对抗国家的权利，国家为增进自己的实力可以牺牲任何人的权利。据此，国家的代表——国家机关有着绝对的权利。而与此学说相对，国民主权说认为，国民是主权的最好归属，根据社会契约论，国家不过是一些自由民以让渡部分个人财产权为前提，集中全体力量组成国家来保障每个结合者的权利，以社会公约赋予其生存和生命，以立法赋予其行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体，因此国家征税以国民同意为前提，以国民的需要为使用去向，因此纳税人权利中最为重要的权利据就是同意权和税收使用的监督权除此之外纳税人作为国民享有的一般权利当然不能少。

二）、公共产品理论与纳税人权利
自萨缪尔森明确提出公共产品概念以来，公共产品理论成了解释税收存在必要性的重要理论。公共产品是公共经济部门提供的用以满足人类公共欲望的资材，公共产品是相对私人产品而言的，具有非排他性非竞争性个人消费不会影响他人的消费质量，基于此公共物品不能由市场提供而只能由政府以非营利性掌握国家机器的实力以及国家宏观调空能力成为公共物品的提供者。而政府作为非营利性机构本身并没有收入来源，提供公共物品的费用只能由国民提供。于是征税权就成为政府的垄断权国民则以财产的部分让度作为公共物品享有的对价表现为纳税人纳税义务的承担。
公共物品理论深刻地揭露了公共物品的提供与纳税义务的对应性。承认国家课税权的理由在于容许或要求国家原则上应利用税收收入支应国家向人民提供的非国家机关或公共机构不得、不能、不会提供的公共产品和服务所需要的经费，其中不得提供之服务如国防，不能提供之服务如法院不会提供之服务如具有外部效应的产品如公共建设。可见人民对公共产品的需求产生了国家职能，国家职能的实现使税收成为必要 ，受益于国家服务的人民理应承担纳税义务以保障国家有机体的有效运转，根据社会责任原则也要求共同体的成员为共同体作出必要的牺牲和付出，这也是税收的道德基础。但这并不意味纳税人在税收的相应关系中 只是处于义务者的角色，处于被动地位。税收是国家运转的命运从这个意义上讲现代政治的全部意义 在税收的征收和使用 。国家享有征税权和用税权而作为纳税人则享有公共物品提供请求权，公共物品选择权。
在公共物品理论的基础上发展了税收价格论，该理论建立在 社会契约论和自由主义的国家观基础上，认为国家和个人是平等的主体国家向个人提供服务理应收费，税收是国家提供的公共物品的价格，国家和个人之间是一种交易关系。个人纳税就如在市场上买东西需要付费一样。税收价格属性的揭示使得税收双方具有平等地位成为必然的逻辑结论，纳税人 承担义务时享有权利也成为必然。公共产品；理论和税收价格属性及交换原理确立了纳税人的公共产品的选择权和公益权，若这种权利落实到计算的实处借助经济学家的分析工具分析特定的财政制度对集中选择个体行动的影响，从而说明不同的税收制度对个人参与公共选择决定时的影响。个人决定政府财政预算的适度规模以及财政预算的组成项目，从而控制了税收使用。
将税收似为公共物品的对价似乎与税收负担的能力原则不相一致，其实两者并不矛盾税收价格理论及公共物品选择理论的意义在于揭示税收征纳关系在经济学意义上的根本平等性说明税收双方的权利义务同在。这是税收权实现的过程也是纳税人权利的实现过程，这并不放妨碍税负分配上的量能分配原则的实现，不依据受益多少分配税负正是公共物品与私人产品的区别所在。因为公共物品的提供中还要预留基于秩序社会争正义的社会政策原则和经济调控原理发挥作用的空间，这正与国家主权原则相一致，体现国家似的整体性。
三）纳税人权利的法哲学思考
任何权利的实现都离不开法治的终极保障，法治既是权利的载体，其蕴藏的深刻理念又是权利分配的根源。法治的理念源远流长，法治根源在于权力制约的需要，柏拉图提出绝对权力导致绝对腐败，亚里士多德认为执法者合法执政是法治的最高精神 ，英国法学家洛克指出现代法治的要义不在于政府要维护和执行法律而是政府本身要遵守法律而不能不顾法律或从新制定符合本身利益的法律也即法治的要义在于法律 最高权威的确立。法治在税收领域的运用即税收法定主义税收蕴藏的核心理念是国家征税权的限制和纳税人权利的保障。英国法制史上的纳税人同意原则和美国的无代表不纳税的民主课税原则的含义旨在于纳税人的同意权没有纳税人的同意不得征税，随着国家只能越来越多国家对税收的依赖性与日俱增纳税人的权利也随着发展 。除了同样权以外更具有现实意义的是国家纳税支出的监督权国家享有的税收支出的权力同样应置于法律的规定和严格监督之下，国民作为纳税人享有的同意权和监督权是国家权力的前提与基础，国家职能越丰富纳税人权利就越凸现，所以纳税人权利配置应延伸至税收的支出领域。